國(guó)家稅務(wù)總局于2009年3月印發(fā)的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))對(duì)土地成本的分配作了如下規(guī)定：土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。土地開(kāi)發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開(kāi)發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先整。在實(shí)際工作中，一次性取得土地并開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)，不存在土地成本分配問(wèn)題，但一次性取得土地分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)，土地成本如何在各期分配問(wèn)題較多。故本文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)一次性取得土地分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的土地成本分配問(wèn)題作一探討。
房地產(chǎn)企業(yè)在一次性取得土地分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)以下三種情況：
情況一：分期項(xiàng)目實(shí)際建筑面積與規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的建筑面積相同，最終整個(gè)項(xiàng)目實(shí)際建筑面積之和與規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的建筑面積之和相同。
情況二：分期項(xiàng)目實(shí)際建筑面積與規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的建筑面積不相符，但這只是各期開(kāi)發(fā)樓宇間的局部調(diào)整，待全部項(xiàng)目完工后，實(shí)際建筑面積之和與規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的建筑面積之和相同。這樣的差異可定義為時(shí)間性差異。
情況三：分期項(xiàng)目實(shí)際建筑面積與規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的建筑面積不相符。少建或多建面積不能在未建項(xiàng)目中補(bǔ)建或少建，待全部項(xiàng)目完工后，實(shí)際建筑面積之和與規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的建筑面積之和不相符，這樣的差異可定義為永久性差異。
一、土地成本分配的方法
公共用地不需分配土地成本。公共用地主要包括小區(qū)中的戶(hù)外休閑場(chǎng)所、假山湖泊、景觀水道等用地和不可出售建筑物用地。公共用地是為全體小區(qū)業(yè)主共有或服務(wù)的，其土地成本最終要分配到可售建筑面積土地成本之中。如果分配公共用地土地成本，必然存在二次分配問(wèn)題，因此公共用地不需分配土地成本。根據(jù)以上三種情況合理分配土地成本，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求及稅法的基本原則分兩大類(lèi)六種方法進(jìn)行土地成本的分配：
第一大類(lèi)，按各期占用土地面積分?jǐn)偂Ｓ腥N方法可供選擇：①以全部規(guī)劃建筑面積計(jì)算建筑面積容積率，按各期規(guī)劃建筑面積和建筑面積容積率計(jì)算各期占用的土地面積，依此分配各期土地成本；②以全部規(guī)劃建筑面積計(jì)算建筑面積容積率，按各期實(shí)際建筑面積和建筑面積容積率計(jì)算各期占用的土地面積，依此分配各期土地成本；③以分期實(shí)際的建筑面積與未建樓宇的規(guī)劃建筑面積之和計(jì)算建筑面積容積率，按建筑面積容積率計(jì)算各期占用的土地面積，依此分配各期土地成本。
第二大類(lèi)，按各期建筑面積分?jǐn)偂Ｓ腥N方法可供選擇：①以全部規(guī)劃建筑面積計(jì)算每平方米建筑面積承擔(dān)的土地成本，按各期規(guī)劃建筑面積與每平方米建筑面積承擔(dān)的土地成本分配各期土地成本；②以全部規(guī)劃建筑面積計(jì)算每平方米建筑面積承擔(dān)的土地成本，按各期實(shí)際建筑面積與每平方米建筑面積承擔(dān)的土地成本分配各期土地成本；③以各期實(shí)際建筑面積與未建樓宇的規(guī)劃建筑面積之差計(jì)算每平方米建筑面積承擔(dān)的土地成本，按各期實(shí)際建筑面積與每平方米建筑面積承擔(dān)的土地成本分配各期土地成本。
二、土地成本分配方法的運(yùn)用
例：某樓盤(pán)規(guī)劃占用土地面積15萬(wàn)平方米，實(shí)際占用土地面積15萬(wàn)平方米，規(guī)劃總建筑面積24．5萬(wàn)平方米。其中，可出售房屋包括住宅樓、商住樓、商業(yè)樓、寫(xiě)字樓等，規(guī)劃總建筑面積23．977 8萬(wàn)平方米；不可出售房屋包括垃圾站、幼兒園、物業(yè)辦公樓、公用車(chē)庫(kù)等，規(guī)劃總建筑面積o．523 3萬(wàn)平方米。土地整體預(yù)算成本為9 858方元，每平方米土面積發(fā)生的費(fèi)用為o．065 72萬(wàn)元，共建45棟樓，需分五期開(kāi)發(fā)建設(shè)。一期規(guī)劃建12棟住宅樓，規(guī)劃建筑面積8．295 7萬(wàn)平方米，全部為可售商品用房。一期現(xiàn)已竣工，并取得房管部門(mén)的測(cè)量報(bào)告，測(cè)量得出實(shí)際建筑面積7．584 9萬(wàn)平方米，全部為可售商品用房。
1．按各期占用土地面積分?jǐn)偂７椒ㄒ唬孩夙?xiàng)目全部可售建筑面積容積率=項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積÷項(xiàng)目全部實(shí)際占用土地面積=23．977 8+15=1．598 52；②一期占用的土地面積=一期規(guī)劃建筑面積÷項(xiàng)目全部可售建筑面積容積率=82 957+1．598 52=51 896．13(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面積×每平方米土地面積發(fā)生的費(fèi)用=51 896．13xO．065 72=3 410．61(萬(wàn)元)。
方法二：①項(xiàng)目全部可售建筑面積容積率=23．977 8-15=1．598 52；②一期占用的土地面積=一期實(shí)際建筑面積÷項(xiàng)目全部可售建筑面積容積率=75 849+1．598 52=47 449．52(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面積×每平方米土地面積發(fā)生的費(fèi)用=47 449．52xO．065 72=3 118．38(萬(wàn)元)。
方法三：①項(xiàng)目全部可售建筑面積=項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積一一期規(guī)劃建筑面積+一期實(shí)際建筑面積=23．977 8-8．295 7+7．594 9=23．267(萬(wàn)平方米)；②項(xiàng)目全部可售建筑面積容積率=23．267+15=1．551 13；③一期占用的土地面積=一期實(shí)際建筑面積÷項(xiàng)目全部可售建筑面積容積率=75 849+1．551 13=48 899．19(平方米)；④一期分配的土地成本=一期占用的土地面積×每平方米土地面積發(fā)生的費(fèi)用=48 899．19xO．065 72=3 213．65(萬(wàn)元)。
2．按各期建筑面積分?jǐn)偂７椒ㄒ唬孩夙?xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=土地整體預(yù)算成本÷項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積=9 858+23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋規(guī)劃建筑面積×項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=8．295 7x411．13=3 410．61(萬(wàn)元)。
方法二：①項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=土地整體預(yù)算成本÷項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積=9 858-23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋實(shí)際建筑面積×項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=7．584 9x411．13=3 118．38(萬(wàn)元)。
方法三：①項(xiàng)目全部可售建筑面積=項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積一一期可出售房屋規(guī)劃建筑面積+一期可出售房屋實(shí)際建筑面積=23．977 8-8．295 7+7．584 9=23．267(萬(wàn)平方米)；②項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=土地整體預(yù)算成本÷項(xiàng)目全部可售建筑面積=9 858÷23．267=423．69(元)；③一期分配的土地成本=一期可出售房屋實(shí)際建筑面積X項(xiàng)目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=7．584 9x423．69=3 213．65(萬(wàn)元)。