“營改增”部分行業(yè)試點已在全國推行數月。為了享受“營改增”利好，很多企業(yè)將生產性服務進行分設和外包，運營成本隨之降低，自身收益顯著增加。但是，一些企業(yè)在執(zhí)行“營改增”政策時的問題也逐步顯現出來。其中，涉外服務合同扣繳稅款的計算就存在一定的問題。
    實施“營改增”后相關外國企業(yè)納入“營改增”范圍，并由中方企業(yè)代扣代繳。在稅款計算方法上，《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號，以下簡稱37號文件）中規(guī)定，境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額=接受方支付的價款÷（1+稅率）×稅率。這種計算方法實際上是根據增值稅屬“價外稅”的原理，將對外支付的含稅價轉換為不含稅價，適用于全部稅款由外方負擔，中方僅履行代扣代繳義務的正常情形。
    正常情形下，全部稅款由外方負擔，中方僅履行代扣代繳義務。比如，外方轉讓某項專利，合同價款為100萬元，合同約定，外方承擔該業(yè)務在中國境內的所有稅款，那么這100萬元即為含稅價，應轉換為不含稅價=100÷（1+6%）=94.34萬元，應扣繳增值稅稅額=94.34×6%=5.66萬元，應扣繳營業(yè)稅金及附加=5.66×12%=0.68萬元，應扣繳企業(yè)所得稅=94.34×10%=9.43萬元。外方實際收到的款項=94.34-0.68-9.34=84.32萬元。
    但是，在實踐中，并非所有的交易都屬于上述正常情形，還有兩種非正常情形。
    非正常情形一：增值稅由中方負擔，其他稅種由外方負擔。對一般納稅人而言，代扣代繳增值稅可以抵扣，且只有增值稅屬于價外稅，相關企業(yè)在與外方簽訂合同時，一般注明增值稅由中方負擔，其他稅種由外方負擔。由于增值稅不由外方負擔，合同價款即為不含稅價，那么代扣代繳增值稅計算公式應變?yōu)椋簯劾U稅額=接受方支付的價款×稅率。
    仍舊以上述案例為例，如果合同約定增值稅由中方負擔，其他稅種由外方負擔。不含稅價=100萬元，應扣繳增值稅稅額（實際由中方承擔）=100×6%=6萬元，應扣繳營業(yè)稅金及附加=6×12%=0.72萬元，應扣繳企業(yè)所得稅=100×10%=10萬元，外方實際收到的款項=100-0.72-10=89.28萬元。
    非正常情形二：全部稅款（含增值稅及附加、企業(yè)所得稅）由中方負擔。在這種情形下，合同價款既不含增值稅，也不含其他稅，那就需要對代扣代繳增值稅計算公式進行還原，可以運用代數的方法進行公式的推導。假設合同不含稅價（不含增值稅）為T，那么扣除營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅后，接受方支付的價款=T-T×增值稅稅率×附加率-T×企業(yè)所得稅征收率，合同不含稅價T=接受方支付的價款÷（1-增值稅稅率×附加率-企業(yè)所得稅征收率），應扣繳稅額=接受方支付的價款÷（1-增值稅稅率×附加率-企業(yè)所得稅征收率）×增值稅稅率。
    仍以上述案例為例，合同約定全部稅款由中方負擔，外方凈所得為100萬元。不含稅價=100÷(1-6%×12%-10%)=112萬元，應扣繳增值稅稅額（實際由中方承擔）=112×6%=6.72萬元，應扣繳營業(yè)稅金及附加（實際由中方承擔）=6.72×12%=0.8萬元，應扣繳企業(yè)所得稅（實際由中方承擔）=112×10%=11.2萬元，外方實際收到的款項=112-0.8-11.2=100萬元。
    通過比較正常情形和兩種非正常情形，我們會發(fā)現，同樣一筆100萬元的合同，如果統一按37號文件規(guī)定的公式計算，會造成應扣繳稅額計算的錯誤，外方將少繳稅款。因為涉外合同涉及的代扣代繳稅款不僅僅是增值稅，還有營業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅等，同時合同還會約定涉及的稅款由中方承擔還是外方承擔。對這樣的經濟行為，稅法上其實已經進行了規(guī)范，如《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號，以下簡稱3號文件）第十條規(guī)定：“扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。”因此，“營改增”后，計算涉外服務合同中應扣繳稅款額時，應借鑒3號文件的規(guī)定分情況計算，不能統一按37號文件規(guī)定的公式計算。