自從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則正式成為會(huì)計(jì)基本原則后，由會(huì)計(jì)滲透到稅收領(lǐng)域，“實(shí)質(zhì)重于形式”漸成時(shí)髦語(yǔ)言，“實(shí)質(zhì)重于形式”的文字也頻見(jiàn)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件文字中。然而在喜見(jiàn)我國(guó)依法行政、依法治稅能力不斷提高的情形下，濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，侵犯納稅人合法權(quán)益，或以“實(shí)質(zhì)重于形式”為名損害稅法剛性的趨勢(shì)卻應(yīng)該引起警惕。本人試探討“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在稅收中的運(yùn)用，以圖說(shuō)明：“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則，而在執(zhí)法中應(yīng)該遵循“有法必依”、“法無(wú)明文不得征稅”。

　　案例一：A公司持有A1公司100%股權(quán)，A1公司90%以上的資產(chǎn)由不動(dòng)產(chǎn)組成。A公司將其100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，作價(jià)1億元。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司名為轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，實(shí)為轉(zhuǎn)讓A1公司的不動(dòng)產(chǎn)，因此要求判定對(duì)A公司轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的行為征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。

　　分析以上案例可以看出，A公司該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓其實(shí)質(zhì)確實(shí)是在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，但是其外在法律形式是轉(zhuǎn)讓股權(quán)。那么當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)A公司征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅呢？

　　分析一：稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)稅函[2000]687號(hào)文件，可以要求A公司繳納土地增值稅，但執(zhí)法理由不是“實(shí)質(zhì)重于形式”，而是有法可依。

　　國(guó)稅函[2000]687號(hào)文件是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)廣西壯族自治區(qū)地稅局的個(gè)案批復(fù)，其主要內(nèi)容是：鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

　　從該文件可以看出，總局針對(duì)企業(yè)名義上轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)，實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓土地和房產(chǎn)的實(shí)際情況，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的立法原則，將該問(wèn)題以稅收立法的形式加以明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照總局的文件對(duì)A公司征稅。假如總局沒(méi)有明確的文件依據(jù)，則地方稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)單單根據(jù)原則征稅。

　　當(dāng)然根據(jù)《土地增值稅暫行條例》，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未列入土地增值稅的征稅范圍，總局出臺(tái)國(guó)稅函[2000]687號(hào)文件是否同上位法沖突，這又是另外一個(gè)課題了。

　　分析二：稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)僅僅根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”對(duì)A公司征收營(yíng)業(yè)稅，在業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相同的情況下，營(yíng)業(yè)稅同土地增值稅處理結(jié)果不同。

　　深能源案件廣西壯族自治區(qū)地稅局就營(yíng)業(yè)稅征稅問(wèn)題，也專門請(qǐng)示了國(guó)家稅務(wù)總局，總局以國(guó)稅函[2000]961號(hào)文件的形式給予了批復(fù)，明確不征收營(yíng)業(yè)稅，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步在財(cái)稅[2002]191號(hào)文件中明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　同樣的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的處理結(jié)果不同，說(shuō)明地方稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅僅依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則自行對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而是要嚴(yán)格按照國(guó)家現(xiàn)行稅法依法征稅。

　　分析三：“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則，在執(zhí)法過(guò)程中不能濫用該原則，侵犯納稅人權(quán)益。

　　“實(shí)質(zhì)重于形式”中的實(shí)質(zhì)，意即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，形式意即法律形式，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，就是要求按照業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是按照法律形式來(lái)處理問(wèn)題。該原則用于處理會(huì)計(jì)問(wèn)題，更加公允的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)成果，甚為恰當(dāng)，但是用于行政執(zhí)法領(lǐng)域，則同“法無(wú)明文不得征稅”、“有法必依”的規(guī)則發(fā)生了一定碰撞。在一定意義上來(lái)說(shuō)，在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域恰恰要“形式重于實(shí)質(zhì)”來(lái)處理問(wèn)題。

　　例如，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局13號(hào)公告）規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

　　該文件充分體現(xiàn)了立法領(lǐng)域的“實(shí)質(zhì)重于形式”，也就是說(shuō)在立法過(guò)程中，要充分業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，并在稅法中加以明確。融資性售后回租業(yè)務(wù)中的出售資產(chǎn)行為，雖然法律形式上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但是其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是融資行為的一個(gè)有機(jī)組成部分，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，因此依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，這樣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分考慮，因此不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。反之，如果承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，該項(xiàng)行為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)仍然是融資行為，但是13號(hào)公告并未將其納入不征稅范圍，因此依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法規(guī)，應(yīng)該征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。同是融資性售后回租業(yè)務(wù)，其稅收待遇不同，這正是“形式重于實(shí)質(zhì)”在執(zhí)法領(lǐng)域中的運(yùn)用。

　　在本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為理由，在沒(méi)有明確法律依據(jù)的情況下，要求對(duì)納稅人征收營(yíng)業(yè)稅，違反了“法無(wú)明文不得征稅”的執(zhí)法規(guī)則，侵犯了納稅人的合法權(quán)益。

　　案例二：揚(yáng)州某公司是由江都一民營(yíng)企業(yè)與香港一家企業(yè)合資成立，香港企業(yè)占有股權(quán)49%，香港企業(yè)又由海外某投資集團(tuán)持有100%股權(quán)。2009年1月14日，海外投資集團(tuán)將其持有香港企業(yè)100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而間接轉(zhuǎn)讓了揚(yáng)州公司49%的股權(quán)。揚(yáng)州稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）第六條：“境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。因此判定，海外的投資集團(tuán)名為轉(zhuǎn)讓香港子公司，實(shí)為轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州的合資企業(yè)股權(quán)，根據(jù)698號(hào)文件，要求該企業(yè)繳納該項(xiàng)預(yù)提所得稅1.73億元，該項(xiàng)稅款已經(jīng)入庫(kù)。

　　分析一：國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件在立法過(guò)程中充分考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

　　從案例交易法律形式來(lái)看，海外投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓香港股權(quán)，不屬于中國(guó)境內(nèi)所得，該項(xiàng)所得中國(guó)并沒(méi)有征稅權(quán)。雖然根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，海外投資集團(tuán)名為轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，實(shí)為轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，但是如果在沒(méi)有明確法律依據(jù)的情況下，不可直接依據(jù)籠統(tǒng)的稅法原則對(duì)企業(yè)征稅。而國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件，在充分調(diào)查了目前國(guó)際避稅手法的情況下，明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)總局批準(zhǔn)后，可以否定被用作稅收安排的境外控股公司存在，在立法過(guò)程中充分考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，因此揚(yáng)州稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成該企業(yè)繳納預(yù)提所得稅，并非是依據(jù)籠統(tǒng)的稅收原則，而是根據(jù)明確的698號(hào)文件進(jìn)行執(zhí)法，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn)。

　　分析二：在2008年1月1日之前，對(duì)同樣的行為由于缺乏明確的法律依據(jù)，“法無(wú)明文不得征稅”。

　　國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件的執(zhí)行時(shí)間為2008年1月1日，也就是說(shuō)在此之前的經(jīng)濟(jì)行為不能依據(jù)該文件進(jìn)行處理。那么發(fā)生在2008年以前的事項(xiàng)是否依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則征稅呢？筆者以為不可，因?yàn)榇伺e違反了“法無(wú)明文不得征稅”的基本規(guī)則。雖然此前重慶市渝中區(qū)國(guó)稅局有對(duì)2008年以前的類似業(yè)務(wù)征稅的案例，筆者以為主要是因?yàn)樵摴P稅款較小，企業(yè)沒(méi)有堅(jiān)決抗辯的緣故。筆者處理的案例中就有完全類似的情形，因涉及7000萬(wàn)的預(yù)提所得稅，納稅人抵觸情緒很大，要求提出稅務(wù)行政復(fù)議，幾經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，最終終因缺乏明確的法律依據(jù)，只好作罷。當(dāng)然該案例對(duì)于后來(lái)698號(hào)文件的立法，相信起到了又有益的作用。

　　從以上案例可以看出，在執(zhí)法領(lǐng)域中“法無(wú)明文不得征稅”并非面對(duì)明顯的避稅問(wèn)題無(wú)動(dòng)于衷，而是積極向立法部門反映，當(dāng)該項(xiàng)問(wèn)題成為趨勢(shì)時(shí)，需要通過(guò)立法來(lái)進(jìn)行遏制，從而有法可依。共和國(guó)稅制正是在這樣的避稅與反避稅中進(jìn)步的。如果一味的依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行征稅，則使得稅法缺乏預(yù)判型和確定性，100個(gè)觀眾有100個(gè)哈姆雷特，每個(gè)人對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)也是不同的，從而又引起腐敗尋租等問(wèn)題。

　　案例三：A公司向B公司購(gòu)買煤炭，應(yīng)當(dāng)支付貨款1170萬(wàn)元，并取得了增值稅專用發(fā)票。B公司示意A公司將該筆款項(xiàng)支付給C公司，以沖抵B公司欠C公司的貨款，A公司以電匯形式支付給了C公司。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，依據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件）第一條地三款規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。因此判定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元不允許抵扣。

　　分析一：在稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)必須“有法必依”。

　　納稅人對(duì)該項(xiàng)處理并不理解，認(rèn)為購(gòu)買煤炭業(yè)務(wù)屬實(shí)，只是付款方向不一致而已，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，理應(yīng)得到稅前扣除。但是，國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件明確規(guī)定了付款方向不一致，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”主要不用作執(zhí)法領(lǐng)域。

　　分析二：立法環(huán)節(jié)“實(shí)質(zhì)重于形式”要考慮維護(hù)國(guó)家稅收利益與維護(hù)納稅人合法權(quán)益兩個(gè)方面。

　　總局只所以規(guī)定付款方向不一致不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，主要是處于反避稅的考量，票貨款不一致有可能蘊(yùn)含接受虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，為了在制度上防范該種情形，從而規(guī)定票貨款必須一致方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然這種做法有些“一刀切”，某些正常的業(yè)務(wù)稅收利益得到了損失，但這是防范虛開(kāi)發(fā)票必要的代價(jià)，況且文件公布后，可以指引納稅人票貨款一致，從而也能避免該項(xiàng)稅收利益損失。因此在立法領(lǐng)域考慮“實(shí)質(zhì)重于形式”，有兩個(gè)方面的考量，一是反避稅，維護(hù)國(guó)家的稅收利益，例如國(guó)稅函[2009]698號(hào)、國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件，二是維護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)益，例如國(guó)家稅務(wù)總局2010年13號(hào)公告即是一例。而在執(zhí)法領(lǐng)域強(qiáng)調(diào)“法無(wú)明文不得征稅”，不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為由，在沒(méi)有明確法律依據(jù)的情況下，侵犯納稅人合法權(quán)益，在執(zhí)法領(lǐng)域中還要強(qiáng)調(diào)“有法必依”，國(guó)家制定稅法過(guò)程中，已經(jīng)充分考量了各種交易情形，在執(zhí)法過(guò)程中不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為由，不執(zhí)行現(xiàn)行有效的稅法。

　　從以上案例的分析可以得出結(jié)論，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則主要是立法原則，而不是執(zhí)法原則，在執(zhí)法領(lǐng)域中重在“法無(wú)明文不得征稅”、“有法必依”。當(dāng)然我們說(shuō)“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則，也并不絕對(duì)排除其在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域的應(yīng)用，例如《企業(yè)所得稅法》中的特別納稅調(diào)整，其調(diào)整的規(guī)則就是依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，但是這種調(diào)整首先是在具有明確的法律依據(jù)的情況下進(jìn)行的，因此本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，還是依法行政的體現(xiàn)。

　　在稅收實(shí)踐中，更多的問(wèn)題是政策具有模糊點(diǎn)，如何處理這些模糊問(wèn)題，眾說(shuō)紛紜，“實(shí)質(zhì)重于形式”的語(yǔ)言也頻頻見(jiàn)諸于筆端，解決這些模糊問(wèn)題，筆者以為，一是要加強(qiáng)稅收立法解釋工作，明確政策的內(nèi)涵與外延，避免政策模糊點(diǎn)，大力推進(jìn)稅法當(dāng)先，案例解釋輔之的立法體系，二是執(zhí)法層面嚴(yán)格依法治稅，不可“實(shí)質(zhì)重于形式”一語(yǔ)了之。